|
Нормативная база:
Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (с изменениями и дополнениями)
http://base.garant.ru/12163098/
Приказ Минфина от 31 октября 2000 г. N 94н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению” (в ред. от 25.11.2011 N 162н)
http://base.garant.ru/12121087/
Кредиты и займы – это система экономических отношений, которые возникают при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одной организации к другой или лицу на условиях последующего возврата, а также при уплате процентов за временное пользование за определенный срок
Выделяются следующие виды займов:
- Целевой заем. Средства, полученные по такому договору, могут быть использованы строго на определенные цели, и заемщик должен обеспечить возможность контроля за целевым использованием займа. Использование займа не по назначению приводит к досрочному расторжению договора с уплатой причитающихся процентов. Следовательно, за исполнением таких договоров должен быть установлен усиленный контроль со стороны руководителя, а бухгалтерская служба должна предоставлять сведения для осуществления контроля.
- Вексель – это ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении определенного срока полученные взаймы денежные суммы. Основная сложность при этом состоит в том, что отношения, связанные с расчетом векселями, регулируются также Федеральным законом о переводном и простом векселе в совокупности с Положением о переводном и простом векселе, утвержденном Постановлением ЦИК и Совнаркома СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 и сложившейся арбитражной практикой. В настоящее время вексель является достаточно развитой формой предоставления займа.
- Облигация – ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. В самой облигации оговаривается возможность получения процентов. Существуют государственные, муниципальные и корпоративные облигации. В России наиболее распространенными являются государственные облигации.
- Договор государственного займа – заимодавец приобретает выпущенные государственные облигации. Одной из сторон в данном договоре всегда выступает государство.
Чем же отличается кредитный договор от договора займа? Основное отличие состоит в том, что кредитором выступает банк или иное кредитное учреждение (имеющее соответствующую лицензию), а объектом договора являются только денежные средства. Договор считается заключенным в момент подписания, т.е. кредитный договор, в отличие от договора займа, может содержать только обещание предоставить денежные средства. Сумма кредита подлежит возврату в заранее оговоренный определенный срок, а за пользование кредитом взимается плата.
Кредитам и займам посвящена гл. 42 ГК РФ "Заем и кредит". Главная разница между займом и кредитом заключается в том, что денежные средства в кредит могут давать лишь специальные кредитные организации – обычно это банки. А заем может быть выдан любой организацией.
Еще одно важное различие заключается в том, что кредит предусматривает выплату процентов за пользование им, а заём, в его исходном определении рассматривается в беспроцентном виде.
Так же кредит обычно подразумевает выдачу денежных средств, а заём вполне может быть сделан как в вещественном, так и в денежном виде.
Рассмотрим особенности отражения кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета.
С точки зрения бухгалтерского учета, кредиты и займы бывают краткосрочными (до 12 месяцев) и долгосрочными (свыше 12 месяцев).
Бухгалтерский учет краткосрочных кредитов и займов ведется на счете 66Счет 66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (Пассивные) "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", учет долгосрочных ведется на счете 67Счет 67 - Расчеты по долгосрочным кредитам и займам (Пассивные) "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Это счета, которые обычно используются как пассивные. Кредитовый остаток по такому счету означает наличие непогашенных кредитов.
Основная сумма кредита или займа отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность. Помимо кредиторской задолженности на сумму кредита или займа, у организации появляются расходы, связанные с выполнением обязательств. Так, это – проценты, причитающиеся оплате заимодавцу (кредитору). В качестве дополнительных расходов здесь могут появляться суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора) и другие. Расходы по займам и кредитам учитываются обособленно от основных сумм займов и кредитов. Это обычно делается на различных субсчетах счетов 66Счет 66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (Пассивные) и 67Счет 67 - Расчеты по долгосрочным кредитам и займам (Пассивные) .
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, по кредиту счетов 66Счет 66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (Пассивные) и 67Счет 67 - Расчеты по долгосрочным кредитам и займам (Пассивные) учитываются полученные кредиты. Обычно при получении кредитов делается запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 66Счет 66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (Пассивные) или 67Счет 67 - Расчеты по долгосрочным кредитам и займам (Пассивные) .
В общем случае, проценты, причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам отражаются так же по кредиту счетов 66Счет 66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (Пассивные) и 67Счет 67 - Расчеты по долгосрочным кредитам и займам (Пассивные) в корреспонденции с дебетом счета 91Счет 91 - Прочие доходы и расходы (Активно-пассивные) "Прочие доходы и расходы".
При поступлении материалов делается такая запись:
Д-т 10Счет 10 - Материалы (Активные) К-т 66Счет 66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (Пассивные) – поступили материалы по договору товарного кредита.
Д-т 19 К-т 66Счет 66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (Пассивные) – отражен НДС по поступившим материалам. Данный НДС может быть принят к вычету с соблюдением обычных условий приема НДС к вычету и только после возврата данного товарного кредита организацией.
Срок товарного кредита прошел, организации пришло время возвращать его. Это оформляется следующими записями:
Д-т 66Счет 66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (Пассивные) К-т 91Счет 91 - Прочие доходы и расходы (Активно-пассивные) - отражена в составе прочих доходов организации сумма займа, указанная в договоре.
Д-т 91-2Счет 91-2 - Прочие расходы (Активно-пассивные) К-т 10Счет 10 - Материалы (Активные) – списана стоимость материалов, подлежащих передаче организации-заимодавцу.
Д-т 91-2Счет 91-2 - Прочие расходы (Активно-пассивные) К-т 68 – отражен НДС по передаваемым ценностями.
Д-т 68 К-т 19 – принят к зачету входящий НДС по принятым ранее по договору товарного кредита ценностям.
Теперь рассмотрим учет тех же товаров у организации-заимодавца.
При выдаче займа делаются такие записи:
Д-т 58Счет 58 - Финансовые вложения (Активные) К-т 91Счет 91 - Прочие доходы и расходы (Активно-пассивные) – отражена стоимость имущества, указанная в договоре займа, на счете 58Счет 58 - Финансовые вложения (Активные) "Финансовые вложения".
Д-т 91Счет 91 - Прочие доходы и расходы (Активно-пассивные) К-т 68 – НДС по операции, подлежащий уплате (моментом реализации признается отгрузка ценностей).
Д-т 91Счет 91 - Прочие доходы и расходы (Активно-пассивные) К-т 10Счет 10 - Материалы (Активные) – учетная стоимость материалов, передаваемых по договору займа..
Теперь заимодавцу возвращают материалы:
Д-т 10Счет 10 - Материалы (Активные) К-т 91Счет 91 - Прочие доходы и расходы (Активно-пассивные) – возвращены материалы.
Д-т 19 К-т 91Счет 91 - Прочие доходы и расходы (Активно-пассивные) – возвращен НДС, который можно будет принять к зачету.
Д-т 91Счет 91 - Прочие доходы и расходы (Активно-пассивные) К-т 58Счет 58 - Финансовые вложения (Активные) – списана стоимость финансовых вложений (займа) на расходы организации.
Д-т 68 К-т 19 – принят к зачету НДС, относящийся к возвращенным материалам.
Здесь надо отметить счет 58Счет 58 - Финансовые вложения (Активные) "Финансовые вложения" – помимо, собственно, финансовых вложений, он используется для учета займов, которые дает организация.
Если договор предусматривает уплату процентов, например, в денежной форме, то у заемщика мы делаем такие записи:
Д-т 91Счет 91 - Прочие доходы и расходы (Активно-пассивные) К-т 66Счет 66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (Пассивные) – на сумму процентов, начисленных к уплате.
Д-т 66Счет 66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (Пассивные) К-т 51Счет 51 - Расчетные счета (Активные) – уплачены проценты за пользование товарным кредитом.
У получателя денежных средств (у заимодавца) мы делаем такую запись:
Д-т 51Счет 51 - Расчетные счета (Активные) К-т 76Счет 76 - Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (Активно-пассивные) – на сумму полученных процентов.
В соответствии с подпунктом 15 п. 3. ст. 149 НК РФ, НДС не облагаются операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
Если бы проценты были возвращены в виде материалов, операции по их получению подлежали бы обложению НДС.
Как видно, здесь можно наблюдать интересный процесс: по результатам операций ни заемщик, ни заимодавец, фактически, не платят НДС, однако он участвует в каждой из операций, причем, возможна ситуация, когда заимодавец уплатит авансовый платеж по НДС, включив в него НДС по переданным ценностям, но, при возврате ему аналогичных ценностей сможет предъявить такую же сумму НДС к зачету. Аналогичная ситуация складывается у получателя товарного кредита – сначала она учитывает входящий НДС на 19 счете и не может принять его к зачету до тех пор, пока не вернет товарный кредит. При возвращении товарного кредита начисляется НДС, подлежащий уплате в бюджет (в нашем случае суммы входящего и исходящего НДС равны, в реальности при проведении подобной операции все может выглядеть далеко не так гладко), после чего организация может принять к зачету входящий НДС и в итоге суммы входящего НДС и НДС, подлежащего уплате в бюджет так же взаимно уничтожаются.
Кредиты можно подразделить на нецелевые – то есть такие, средства которых организация-заемщик может потратить на любые цели, и целевые – такие, которые берутся для определенной цели. Если заемщик использовал полученный кредит на цели отличные от тех, которые указаны в договоре, его ждут неприятности.
Обратите внимание на то, что поступление кредитных средств не является доходом организации, а их выбытие – не является расходом. В то же время, проценты за пользование кредитом – это расходы.
Таким образом, из данного пункта стало ясно, что учетная политика для целей бухгалтерского учета по кредитам и займом базируется в основном на Положении по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), Плане счетов и Инструкции по его применению, а так же в соответствии с НК РФ и ГК РФ.